Gränsdragningsfrågor i förändring...
Under de senaste åren har förutsättningarna för att motverka skatteflykt radikalt förändrats. Genom OECD:s och EU:s försorg har flera koordinerade initiativ tagits för att stoppa eroderingen av den nationella skattebasen, etablera informationsutbyten och motverka illojal skattekonkurrens i syfte att anpassa de nationella regelverken efter multinationella företags förehavanden i den globala ekonomin. På det direkta skatteområdet har EU:s långtgående initiativ mot skatteflykt följts med särskilt intresse, inte minst då unionens medlemsstater i ett penndrag år 2016 åtog sig att gemensamt motverka skatteflykt på den inre marknaden i och med antagandet av skatteflyktsdirektivet. Vad som tidigare utgjort en inhemsk gränsdragningsfråga och nationell lösning på ett internationellt problem har i dag omformulerats till en internationell ambition med unionsrättsliga förtecken. I den nu digitalt utgivna akademiska avhandlingen Att motverka skatteflykt utforskas hur dessa tidigare nationella gränsdragningsfrågor hanteras i ett föränderligt unionsrättsligt gränsland.
Att motverka skatteflykt
UTE NU!
(OPEN ACCESS)
I Att motverka skatteflykt undersöks de rättsliga avvägningar och följande gränsdragningsfrågor som åtföljer införandet av generella åtgärder mot skatteflykt. Studien motiveras av den harmonisering som under senare år skett inom unionsrätten, där antagandet av skatteflyktsdirektivets missbruksregel inneburit en betydande tillnärmning på företagsskatteområdet. Genom att studera och jämföra införlivandet av missbruksregeln i två EU-medlemsstater, Sverige respektive Danmark, identifieras de utmaningar som följer av direktivets införlivande samtidigt som de avvägningar och gränsdragningsfrågor som uppstår vid införandet av generella åtgärder mot skatteflykt kan exemplifieras och närmare undersökas. I den komparativa studien påvisas att generella åtgärder mot skatteflykt, vare sig de är i form av tolkningsdoktriner eller generalklausuler, är ett uttryck för det rättsliga sammanhang de verkar i, vilket knyter an till nationella rättssäkerhetsaspekter, tolkningstraditioner, interdisciplinära inomjuridiska samspel samt stats- och förvaltningstraditioner. Med stöd i nämnda faktorer problematiserar studien hur dessa kan komma att påverka den funktion missbruksregeln får i såväl jämförelseländernas införlivanden som unionsrätten.
Studien delas in i fyra olika delar:
I
Avhandlingens ämne, forskningsfrågor och genomförande
I avhandlingens del I presenteras projektets syfte, frågeställning, metod etc. samt de terminologiska aspekter som följer av vissa begrepp i syfte att etablera framställningens teoretiska, metodologiska och ämnesmässiga ramar.
II
Åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark
I linje med studiens metodologiska utgångspunkter inleds jämförelsen i del II med komparationens inledande deskriptiva fas, där jämförelseländernas rättssystem introduceras följt av en närmare presentation av de åtgärder mot skatteflykt som etablerats i Sverige respektive Danmark innan skatte-flyktsdirektivet antogs
III
Skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk
Studiens del III inleds men en allmän orientering i unionsrätten följt av en närmare introduktion till skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk och dess förhållande till andra delar av unionsrätten. Därefter följer den komparativa studiens identifierande fas, där det svenska och danska införlivandet kontrasteras mot missbruksregeln i syfte att identifiera likheter och skillnader i jämförelseländernas genomföranden och införlivandestrategier.
IV
Komparativ analys
och avslutning
I avhandlingens del IV presenteras slutligen studiens analys i komparationens sista och förklarande fas. Framställningen avslutas därefter med en avslutning, där studiens bidrag till forskningsläget diskuteras i syfte att ge vidare uppslag för framtida forskning på området (kapitel 11) följt av en engelsk sammanfattning.
Att motverka skatteflykt
Monografin i sammandrag
I avhandlingen studeras ur ett komparativt perspektiv de rättsliga avvägningar och följande gränsdragningsfrågor som åtföljer införandet av olika generella åtgärder mot skatteflykt. Studien motiveras ytterst av den harmonisering som under senare år skett inom unionsrätten, där skatteflyktsdirektivets missbruksregel inneburit en betydande tillnärmning på företagsskatteområdet. Det övergripande syftet med framställningen är att ur ett komparativt
perspektiv identifiera, systematisera och förklara de rättsliga avvägningar och följande utmaningar som uppkommer vid införandet av generella åtgärder mot skatteflykt i allmänhet och skatteflyktsdirektivets missbruksregel i synnerhet. Genom att jämföra hur två EU-medlemsstater, Sverige och Danmark, valt att införliva skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk möjliggör undersökningen en diskussion och närmare analys av de utmaningar som följer av missbruksregelns genomförande och direktivkonforma tolkning.
Avhandlingens forskningsbidrag kan något förenklat struktureras utifrån de klassiska frågorna – vad, hur och varför? – först identifieras vad för olika strategier som utvecklats i jämförelseländerna för att motverka skatteflykt, därefter undersöks varför Sverige och Danmark utvecklat nämnda strategier givet jämförelseländernas rättsliga kontext för att avslutningsvis diskutera hur dessa tidigare strategier kan påverka införlivandet av missbruksregeln. Med stöd i studiens komparativa analys visar studien att ambitionen med att motverka skatteflykt genom en gemensam missbruksregel som samtidigt hänvisar till tillämplig nationell rätt riskerar att motverka direktivets mål om att etablera en enhetlig lägsta skyddsnivå mot missbruk på den inre marknaden. I studien påvisas att generella åtgärder mot skatteflykt, vare sig de är i form av tolkningsdoktriner eller generalklausuler, är ett uttryck för det rättsliga sammanhang de verkar i. Vad som i en nationell kontext anses motverka målet eller syftet med tillämplig skatterätt är följaktligen avhängigt flera faktorer som knyter an till nationella rättssäkerhetsaspekter, tolkningstraditioner, interdisciplinära inomjuridiska samspel samt stats- och förvaltningstraditioner.
Studiens komparation sker med stöd i Kambas funktionsorienterade metod. I studiens inledande, deskriptiva fas, identifieras och analyseras de normer, koncept och institutioner som faller inom ramen för studiens forskningsfrågor. Efter den inledande fasen urskiljs sedermera, i den andra identifierande fasen, de likheter och skillnader som föreligger mellan jämförelseländerna. I denna del av komparationen vidgas studien till att identifiera centrala teman för att kunna återge det rättsliga sammanhang som de danska respektive svenska generella åtgärderna mot skatteflykt verkar i. Därefter analyseras och förklaras nämnda likheter och skillnader i studiens avslutande förklarande fas, vilket ligger till grund för diskussionen om skatteflyktsdirektivets missbruksregel.
I syfte att nyansera komparationens funktionalistiska ansats och bredda diskussionen om hur missbruksregeln införlivats i jämförelseländernas kompletteras framställningen även med ett tematiskt nedslag för att förklara de åtgärder som föranledde missbruksregelns införlivande och underbygga komparationens följande förklarande del. Medan det första temat inbegriper frågor om maktfördelning uppehåller sig det andra temat kring centrala rättssäkerhetsaspekter. För att inrymma de särdrag som riskerar att gå förlorade i en funktionsorienterad komparation inbegriper denna kompletterande ansats även en orientering i jämförelseländernas statsskick, de konstitutionella kraven på rättstillämpningen vid uttag av skatt samt prövningen av skattemål och domstolarnas rättsbildning. Härigenom identifieras det rättsliga sammanhang i vilket jämförelseländernas åtgärder mot skatteflykt härleds ur och verkar i, vilket i linje med Kischels metodologi ger ett pragmatiskt kontextuellt perspektiv på forskningsproblemen.
Även om avhandlingens huvudsakliga bidrag är den komparativa studien inbegriper den i sina delar vissa rättsdogmatiska inslag. Genom studiens metodologiska ansats och disposition introduceras läsaren inledningsvis till de generella åtgärder mot skatteflykt som utvecklats i Sverige, Danmark och EU utan närmare korsreferenser mellan jämförelseländernas eller studiens unionsrättsliga kapitel eller avsnitt. Detsamma gäller för studiens introduktion till jämförelseländerna, där avsnitten först presenteras som frilagda pusselbitar, sorterade efter färg och form, för att successivt sammanfogas en efter en i studiens identifierande och förklarande faser.
Även om studiens komparativa frågeställning i denna pusselanalogi närmast kan beskrivas som fyra hörnbitar, mot vilka övriga bitar i pusslet prövas emot, så har de frågor som ställts till materialet inledningsvis skett i en och samma kontext. På så sätt kan undersökningen av de olika nationella, internationella och positivrättsliga delarna till viss mån läsas som fristående rättsdogmatiska bidrag innan den följande jämförelsen sammanfogar dem i en gemensam komparativ analys.
Avhandlingens forskningsbidrag - vad, hur och varför?
Varför ges boken ut Open Access?
Vikten av ett öppet akademiskt samtal
I en tid då flera internationella förlag och publicister medvetet höjer priserna och begränsar tillgängligheten till viktiga vetenskapliga bidrag är behovet av att tillgängliggöra forskning av yttersta vikt för såväl forskningssamhället som allmänheten. Att den forskning som bedrivs med offentliga medel begränsas för allmänheten genom inlåsta artiklar och högt prissatta böcker är mycket olyckligt. I syfte att motverka denna utveckling och bidra till ett öppet vetenskapligt samtal har jag valt att publicera min avhandling Open Access.
Det dansk-svenska exemplet -olika åtgärder men liknande rättsliga positioner
I avhandlingens avslutande komparativa analys identifieras, systematiseras och jämförs jämförelseländernas strategier mot skatteflykt i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk. Genom att dels förklara de likheter och skillnader som föranlett införandet av jämförelseländernas olika åtgärder för att motverka skatteflykt, dels ge en prognos kring hur nämnda likheter och skillnader kan påverka målsättningen att etablera en lägsta skyddsnivå mot skatteflykt genom skatteflyktsdirektivets missbruksregel uppfylls studiens syfte.
Med stöd i en gemensam problemformulering och tematik identifieras först de argument som framförts för respektive emot införandet av en generell regel mot skatteflykt utifrån olika yttranden från parlamentariker, utredare, remissinstanser m.fl. Därefter positioneras dessa argument i det rättsliga sammanhang varur jämförelseländernas strategier formulerats i syfte att dels förklara varför länderna introducerat olika strategier, dels jämföra hur Sverige och Danmark hanterat skatteflykt t.o.m. skatteflyktsdirektivets införlivande. Utifrån studiens retrospektiv och följande kontextualisering jämförs slutligen det svenska och danska införlivandet av skatteflyktsdirektivets missbruksregel.
Av komparationen framgår att missbruksregelns hänvisning till vad som i en nationell kontext utgör ”tillämplig skatterätt” riskerar att negativt inverka på direktivets mål om att enhetligt motverka regleringskonkurrens på den inre marknaden. Med stöd i den komparativa kontextualiseringen påvisas att generella åtgärder mot skatteflykt, vare sig de är i form av tolkningsdoktriner eller generalklausuler, är ett uttryck för det rättsliga sammanhang de verkar i. Vad som i en nationell kontext anses motverka målet eller syftet med tillämplig skatterätt är följaktligen avhängigt flera faktorer som knyter an till nationella rättssäkerhetsaspekter, tolkningstraditioner, interdisciplinära inomjuridiska samspel samt stats- och förvaltningstraditioner. Även om missbruksregeln samtidigt ska förstås i ljuset av EU-domstolens praxis så kan domstolen inte ge någon närmare vägledning om huruvida ett arrangemang motverkar målet eller syftet med en inhemsk skatteregel. På samma sätt riskerar den rättsföljd som följer av medlemsstaternas införlivanden att inbegripa olika former av underkännanden omkvalificeringar etc. på grund av missbruksregelns hänvisning till nationell rätt.
De harmoniseringssvårigheter som identifierats i studien skulle samtidigt kunna överbryggas – antingen genom att EU-domstolen vidareutvecklar domstolens missbruksprincip eller regelverket reformeras till att inbegripa någon form av tolkningsinstruktion/målstadgande. Oaktat vilken utveckling som sker på unionsrättens område visar dock de svensk-danska exemplen att frågan om missbruksregelns införlivande och den unionsrättsliga definitionen av missbruk kommer att följa såväl medlemsstater som enskilda inom överskådlig tid. För även om direktivet innebär ett viktigt steg mot en gemensam unionsrättslig definition om vad som konstituerar missbruk kommer vi även i framtiden fråga oss var gränsen går i detta föränderliga unionsrättsliga gränsland.